Miguel R. Rebolledo, Abogado en MAIO Legal, oficina de Vigo.
El TJUE (Caso Tulică, 2013) había establecido que la Directiva 2006/112/CE, en particular sus artículos 73 y 78, deben interpretarse en el sentido de que, “cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria”.
Como consecuencia de esta sentencia, la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo realizó varios pronunciamientos en los que aplicaba la anterior doctrina y extraía sus naturales consecuencias. Así, por ejemplo, la STS 246/2018, señaló que “procede fijar la siguiente interpretación del artículo 78.Uno LIVA, en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA:
«Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria»”.
En consecuencia, esta interpretación “ha de incidir de manera indirecta o como consecuencia necesaria en la determinación de la base imponible del IRPF y, en su caso, en las sanciones que se impongan”. Sintéticamente, declara que “el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este impuesto; y sin IVA incluido para las liquidaciones del IRPF y las sanciones derivadas”.
Por ello, en el caso enjuiciado, señaló que “las liquidaciones deben ser corregidas en cuanto para determinar las ganancias sometidas al IRPF, derivadas de las ventas ocultas, no se dedujo el importe correspondiente a las cuotas del IVA, que conforme a la doctrina del TJUE ha de entenderse incluido en el montante de la operación. Lo mismo vale para la base sobre la que se determina la cuantía de las multas por la comisión de infracciones tributarias en relación con el IRPF”. Idéntica consecuencia extrajo respecto del Impuesto de Sociedades (IS) en la STS 390/2018.
Recientemente, la Sala Segunda del Tribunal Supremo dictó una sentencia (21/06/2021) en la que decía que “la sentencia del TJUE contrae sus efectos a las ventas realizadas legalmente” y, por lo tanto, “entender que la citada sentencia comprende también los supuestos en los que median las conductas fraudulentas descritas en los hechos probados, es una conclusión meramente especulativa, pues no existen datos en el relato realizado en la sentencia, como hemos analizado, para dicha conclusión”. Para ello, se basa, entre otros argumentos, en el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, suscitada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, con fecha 8 de julio de 2019, para determinar si en los supuestos de fraude en los que la operación se ha ocultado a la administración tributaria, es posible considerar que las cantidades entregadas y recibidas no incluyen el IVA, para realizar la oportuna liquidación e imponer la correspondiente sanción”.
Sin embargo, el TJUE (01/07/2021), apenas una semana más tarde de la Sentencia del TS, resolvió la cuestión prejudicial para señalar que los “artículos 73 y 78, leídos a la luz del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA), debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude”.
En este sentido, señala el TJUE que “el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación… no puede obstaculizar la aplicación del principio básico” de la Directiva 2006/112/CE, que, según reiterada jurisprudencia, “consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final”. No obstante, señala que “el respeto del principio de neutralidad del IVA no se opone a la posibilidad de que disponen los Estados miembros … de adoptar sanciones para luchar contra el fraude fiscal”, pero “debe castigarse en el marco de tales sanciones, y no mediante la determinación de la base imponible”.
Así, pues, habrá que estar atentos a cuál es la trascendencia concreta de este pronunciamiento, a luz de la primacía y efecto directo del derecho de la Unión, con relación a la jurisdicción penal.
