El Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (PLIS), tras haber sido objeto de tramitación parlamentaria, finalmente ha sido aprobado. El 28 de noviembre de 2014 se ha publicado en el BOE la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), lo que implicará la entrada en vigor de la mayor parte de las medidas contenidas en ella a partir del 1 de enero de 2015. Asimismo, quedará derogado, entre otros, el vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El objeto del presente artículo es resaltar, desde una perspectiva crítica, las principales áreas que contiene la reforma, así como una valoración de las mismas.
Una de las novedades más destacables es el mecanismo de exención para evitar la doble imposición, que se ha articulado para dar cumplimiento al ordenamiento comunitario, y así equiparar el tratamiento de los dividendos y plusvalías de fuente interna con el de origen internacional.
Para su aplicación será necesaria la participación directa o indirecta de, al menos, el 5% o, alternativamente, que el valor de adquisición de la citada participación sea superior a 20 millones de euros. Adicionalmente, dicha participación se deberá mantener durante un periodo de, al menos, 12 meses de forma ininterrumpida.
Se trata de un avance indudable que beneficia sobre todo a las holding españolas, que se encontraban fiscalmente penalizadas en determinados casos.
En relación con los regímenes especiales, son llamativas las modificaciones relativas al régimen de consolidación fiscal, que establecen una nueva configuración del grupo al ampliar su perímetro.
Concretamente, se posibilita la incorporación al mismo de entidades indirectamente participadas, permitiendo a sociedades no residentes en España ostentar la condición de dominante del grupo. Esta última no consolidaría, ya que solo se prevé que lo hagan las sociedades residentes en España sobre las que su matriz común tenga una participación directa o indirecta del 75%, la mayoría de los derechos de voto y siempre que éstas tributen al mismo tipo impositivo.
Es por ello que a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley, los grupos que actualmente vienen aplicando este régimen podrían ver modificada su estructura y composición. Asimismo, previsiblemente se crearán nuevos grupos que podrán beneficiarse de este régimen (por ejemplo, dos entidades residentes en España participadas por una matriz común no residente).
El tratamiento de las operaciones vinculadas también se ve favorecido por la LIS. Aumenta el porcentaje (del 5% al 25%) a tener en cuenta para considerar a las entidades como partes vinculadas, lo que implica la reducción del perímetro de vinculación y, con ello, la posibilidad de que muchas operaciones ya no se sometan a este régimen.
Además, se dulcifica la obligación de documentación para operaciones entre entidades vinculadas cuya cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros y desaparece la jerarquía de criterios de valoración. Todo ello, a nuestro juicio, supondrá una flexibilización de este régimen y una menor carga administrativa para las entidades involucradas.
Por otro lado, la tendencia internacional iniciada por la OCDE (Plan de acción BEPS) ha propiciado que la LIS introduzca ciertas medidas anti-abuso. En particular, los intereses generados por préstamos participativos intra-grupo ya no serán deducibles, entre otras medidas.
Igualmente, se amplía el ámbito de la aplicación de la transparencia fiscal internacional en relación con las entidades no residentes en España que no dispongan de una infraestructura suficiente.
La LIS también incluye medidas que entendemos deberían ser objeto de mejora. A pesar de la bajada progresiva de los tipos impositivos (del 30% al 25%, con carácter general), la presión fiscal puede verse aumentada, en la medida en que se prevé un ensanchamiento del cálculo de la base imponible, ya que algunas de las nuevas medidas fiscales la alejan de los criterios contables.
En este sentido, se establece, entre otras disposiciones, la eliminación de la mayoría de las deducciones; la limitación definitiva, al 70%, en la compensación de las bases imponibles negativas (BINS) -admitiéndose siempre un importe mínimo de 1 millón de euros-; el endurecimiento de la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la compra apalancada de sociedades, o la no deducibilidad de los deterioros de la mayoría de los activos.
En definitiva, la bajada de tipos nominales puede verse absorbida por un correlativo aumento de la presión fiscal global como consecuencia de las medidas referidas.
Cabe resaltar también el evidente perjuicio que supone, especialmente para las entidades de nueva creación, la limitación de la deducibilidad de gastos por atenciones a clientes o proveedores (1% sobre la cifra de negocios). Durante los primeros años de vida de las empresas es cuando mayor inversión se ha de hacer en esta partida y, sin embargo, estos serán los periodos en los que previsiblemente su cifra de negocios será menor.
Para concluir, es imprescindible mencionar el derecho otorgado a la Administración respecto del plazo para comprobar las BINS, las deducciones, etc, el cual se ha ampliado de 4 a 10 años. Es más, transcurrido dicho plazo, se exigirá al contribuyente la acreditación de la procedencia y la cuantía de las mismas mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad.
Finalmente, se echa en falta una adecuada integración entre el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). En este sentido, si bien los dividendos distribuidos por una sociedad no tributarán en sede del accionista persona jurídica (siempre y cuando se cumplan los requisitos para aplicar el régimen de exención), ese mismo dividendo tributará íntegramente si el accionista que lo recibe es una persona física. No parece conveniente discriminar fiscalmente al accionista persona física, máxime si se tiene en cuenta que gran parte del tejido empresarial del país lo conforman PYMES y sociedades familiares.
